Datenbestände in der Bilanz: Wann Unternehmensdaten aktiviert werden dürfen

Unternehmensdaten haben einen Marktwert: Für Bestände von Unternehmen mit 50 bis 250 Mitarbeitenden nennen Käufer 100.000 bis 1 Mio. US-$.^[1] In der Bilanz tauchen sie trotzdem fast nie auf. Ob ein Datenbestand als immaterieller Vermögensgegenstand aktiviert werden darf, hängt davon ab, ob er selbst geschaffen oder erworben wurde und nach welchem Regelwerk bilanziert wird. Oft ist zu lesen, das HGB verbiete die Aktivierung selbst geschaffener Daten generell. Das trifft so nicht zu: § 248 Abs. 2 HGB enthält ein Wahlrecht und nur für Kundenlisten und Vergleichbares ein Verbot.

Sind Datenbestände Vermögensgegenstände?

Ja, sie können es sein. Der Bundesfinanzhof hat digitale Datensammlungen als immaterielle Wirtschaftsgüter eingeordnet, weil der wirtschaftliche Wert im Inhalt liegt und nicht im Datenträger.

Im Beschluss vom 2. Juni 2014 (III B 7/14) ging es um eine digitale Luftbildkarte und ein Höhenmodell auf CD, DVD und Festplatte. Der BFH stellte auf das wirtschaftliche Interesse ab, also darauf, wofür der Kaufpreis gezahlt wird. Die Datenträger dienten nur dem Transport der Daten; der Wert lag im Inhalt.^[2] Für E-Mail-Archive, ERP- oder CRM-Bestände gilt dieselbe Überlegung: Sie sind immaterielle Güter.

Für den Ansatz in der Handelsbilanz muss ein Datenbestand außerdem einzeln verwertbar sein und zum Anlagevermögen gehören. Anlagevermögen sind nach § 247 Abs. 2 HGB nur Gegenstände, die dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen sollen.^[3] Datenbestände, die im Betrieb genutzt werden, sind in der Regel dem Anlagevermögen zuzuordnen. Dass sie sich an Dritte lizenzieren lassen, spricht für die Einzelverwertbarkeit.

Dürfen selbst geschaffene Datenbestände nach HGB aktiviert werden?

Ja, mit Einschränkungen. Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gibt es ein Aktivierungswahlrecht, für Kundenlisten und vergleichbare Gegenstände ein Verbot.

§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB erlaubt, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens als Aktivposten in die Bilanz aufzunehmen. Satz 2 nimmt selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände ausdrücklich aus.^[4] Ein CRM mit dem Kundenstamm fällt damit unter das Verbot. Für andere Datenbestände, etwa Prozess-, Ticket- oder Konstruktionsdaten, kommt es darauf an, ob sie einer Kundenliste vergleichbar sind. Eine gefestigte Abgrenzung dafür gibt es bislang nicht.

Wird aktiviert, dürfen nur die Herstellungskosten der Entwicklungsphase angesetzt werden. Forschungskosten bleiben Aufwand, und lassen sich Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterscheiden, ist die Aktivierung ausgeschlossen (§ 255 Abs. 2a HGB).^[5] Hier liegt die praktische Hürde: E-Mails, Buchungen und Tickets entstehen nebenbei im Tagesgeschäft. Abgrenzbare Herstellungskosten für den Datenbestand gibt es dann in der Regel nicht.

Kapitalgesellschaften, die aktivieren, müssen zudem die Ausschüttungssperre beachten: Gewinne dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn danach frei verfügbare Rücklagen mindestens in Höhe der aktivierten Beträge abzüglich der dafür gebildeten passiven latenten Steuern verbleiben (§ 268 Abs. 8 HGB).^[6]

Was gilt in der Steuerbilanz?

Selbst geschaffene Datenbestände dürfen in der Steuerbilanz nicht angesetzt werden. Immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind nur zu aktivieren, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

So bestimmt es § 5 Abs. 2 EStG.^[7] Die Kosten, die bei der Entstehung eines Datenbestands anfallen, sind damit sofort abziehbare Betriebsausgaben. Aktiviert ein Unternehmen handelsrechtlich nach § 248 Abs. 2 HGB, weichen Handels- und Steuerbilanz voneinander ab, und es entstehen passive latente Steuern.

Wie eng der BFH den entgeltlichen Erwerb versteht, zeigt sein Urteil vom 6. September 2018 (IV R 26/16): Ein Telekommunikationsunternehmen hatte einem Vertriebspartner eine Entschädigung für die vorzeitige Auflösung eines unbefristeten Vertriebsvertrags gezahlt. Der Kundenstamm war nach dem BFH bereits in den Geschäftswert des Unternehmens eingegangen; mit der Zahlung wurde kein immaterielles Wirtschaftsgut erworben, sie war sofort abziehbar.^[8]

Was gilt nach IFRS?

Nach IAS 38 werden selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte nur aus der Entwicklungsphase angesetzt, und nur wenn die Kriterien erfüllt sind. Selbst geschaffene Kundenlisten und Ähnliches nie.

IAS 38 unterscheidet wie das HGB zwischen Forschung, die als Aufwand erfasst wird, und Entwicklung, die bei Erfüllung bestimmter Kriterien zu aktivieren ist. Anders als nach HGB ist das kein Wahlrecht. Selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und ähnliche Posten werden nicht als immaterielle Vermögenswerte angesetzt.^[9]

Bei einem Unternehmenserwerb nach IFRS 3 verteilt der Erwerber den Kaufpreis auf die erworbenen identifizierbaren Vermögenswerte und Schulden zu ihren beizulegenden Zeitwerten; der Rest ist Geschäfts- oder Firmenwert.^[10] In dieser Kaufpreisallokation können Datenbestände, die beim Verkäufer nie in der Bilanz standen, als eigener Vermögenswert erscheinen.

Was gilt für gekaufte Datenbestände?

Wer einen Datenbestand entgeltlich erwirbt, aktiviert ihn mit den Anschaffungskosten, in der Handels- wie in der Steuerbilanz, und schreibt ihn über die Nutzungsdauer ab.

Das Wahlrecht und das Verbot des § 248 Abs. 2 HGB betreffen nur selbst geschaffene Gegenstände; steuerlich ist der entgeltliche Erwerb gerade die Voraussetzung für den Ansatz.^[4][7] Ob ein Käufer eine Datenlizenz als Vermögensgegenstand aktiviert oder als Aufwand oder Rechnungsabgrenzung erfasst, hängt von der Vertragsgestaltung ab, etwa davon, ob ein Nutzungsrecht gegen Einmalzahlung erworben oder laufend überlassen wird.

Was bedeutet das für Verkauf und Insolvenz?

Der Wert selbst geschaffener Datenbestände steht meist nicht in der Bilanz. Er wird erst bei Lizenzierung oder Verkauf sichtbar.

Weil Datenbestände in der Regel mit null in der Bilanz stehen, geht bei einer Lizenz kein Buchwert ab; der Erlös ist Ertrag. Für Unternehmen mit 50 bis 250 Mitarbeitenden nennt der Käufer Replay 100.000 bis 1 Mio. US-$.^[1] Das sind stille Reserven, die erst eine Verwertung hebt.

Für die Insolvenz spielt die Bilanz dabei keine Rolle: Zur Insolvenzmasse gehört das gesamte Vermögen des Schuldners, unabhängig davon, ob es aktiviert ist (§ 35 InsO).^[11] Datenbestände sind also auch dann verwertbare Masse, wenn sie in keinem Abschluss auftauchen. Mehr dazu im Beitrag Datenverwertung im Insolvenzverfahren. Preise und Werttreiber stehen im Beitrag Was ist ein Datenbestand wert?